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Acabamos de comenzar el año 2000, un año mítico, independientemente de que sea el comienzo “oficial” del nuevo milenio o no. Lo que es evidente es que el siglo XXI será el siglo de las nuevas telecomunicaciones. El comercio mundial ya es una auténtica realidad y podemos hablar con propiedad de la existencia de una auténtica “aldea global”, donde se ha impuesto como parte del día a día la mundialización de la economía, con todas sus ventajas e inconvenientes. Así, cualquier persona con acceso a Internet se convierte en un consumidor potencial, y las previsiones de la OCDE apuntan a que, en el año 2005 el 20% del total de compras se realizarán vía Internet.

Sin embargo, aún existen muchas lagunas jurídicas en torno a este nuevo concepto de comercio, debido a su incipiente novedad. Parte de los problemas existentes en torno al comercio electrónico y, en general, al uso de Internet, se deriva de la inseguridad jurídica de las relaciones establecidas a través de la red de redes. Efectivamente, como vimos en artículos precedentes publicados en esta revista, esta falta de seguridad jurídica, si la exigencia de firma electrónica llegara a implantarse totalmente. La regulación  de dicha firma en España (a través del Real Decreto Ley 14/1999, de 17 de septiembre, sobre firma electrónica, publicado en el BOE nº 224, de 18 de septiembre de 1999), Alemania o Italia, y su validación por el Parlamento Europeo, es sólo el primer paso. El objetivo es ponerla en práctica y equipararla a la tradicional firma manuscrita, motivo por el cual, en determinados sectores ya se está hablando del nacimiento de los notarios virtuales.

Ahora bien, el objetivo de este artículo es analizar la influencia que el desarrollo del comercio electrónico tiene sobre el Derecho Financiero y Tributario. Partimos de la base de que en la actualidad, a pesar de encontrarnos inmersos en una evolución cuyas metas son no sólo la integración económica y monetaria sino también la política, la fiscalidad sigue siendo una de las pocas áreas de soberanía considerada por los Estados de la Unión Europea como prácticamente “inalienable”. Dicho proceso de integración y globalización económica tiene unas consecuencias tributarias evidentes, que afectan a la distribución de la soberanía fiscal entre países y a la movilidad internacional de factores productivos, involucrando la asignación internacional de recursos.

La globalización de la economía, caracterizada por la eliminación de las fronteras y la consiguiente libre circulación de los distintos factores de producción, implica la eliminación de obstáculos físicos entre empresas y personas, gracias a las telecomunicaciones y los medios de transporte. Como consecuencia el mundo del Derecho trata de ir adecuándose al devenir de los acontecimientos, lo que supone una paulatina evolución hacia la desaparición de las barreras jurídicas, plasmadas tradicionalmente en normas internas proteccionistas de los factores nacionales frente a la penetración de otros extranjeros.

En este escenario, la fiscalidad, concebida tradicionalmente en un contexto de economía cerrada, se convierte en variable significativa a la hora de valorar la localización de los factores productivos, especialmente el capital, en cuanto factor móvil por excelencia.

Desde una perspectiva tributaria, el uso de las nuevas tecnologías de la información y, en especial, del comercio electrónico, suscita algunas cuestiones conflictivas que, por su carácter novedoso, aún no han sido solucionadas, pero conviene conocer. Dichas cuestiones afectan, sobre todo, a los impuestos sobre la renta, personal y societaria (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Impuesto sobre  Sociedades), así como al Impuesto sobre el Valor Añadido. También inciden, por supuesto, en otros tributos como el Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales, el Impuesto de Actividades económicas y los impuestos aduaneros. Hemos de destacar que el principal problema tributario originado es la disminución de la recaudación, debido a las dificultades encontradas no sólo para calificar las rentas obtenidas, sino también para controlar las operaciones que se llevan a cabo mediante el uso del correo electrónico. Las Administraciones tributarias se enfrentan a estos problemas tratando de controlar las transacciones comerciales electrónicas, luchando contra el fraude que se produce en ese ámbito.

Por otra parte, la influencia de las nuevas tecnologías no sólo afecta al derecho tributario en lo que se refiere a la existencia del comercio electrónico (e-business), ya que  también ha fomentado la creación de nuevos paraísos fiscales, esta vez virtuales, incrementando la competencia fiscal lesiva entre los Estados. Así, asistimos a la creación de “ciberpolígonos virtuales” con la estructura necesaria para celebrar negocios “on-line”. Las empresas instaladas en esos espacios virtuales podrán desarrollar sus negocios sin estar sometidos a impuestos sobre sociedades ni sobre las rentas personales, con la garantía de poder repatriar fácilmente sus beneficios, lo que resulta de gran interés a la hora de realizar una planificación fiscal. En este sentido, cabe destacar la experiencia del emirato de Dubai, zona franca estratégicamente situada en el golfo Arábigo, que no ha querido dejar pasar la oportunidad de convertirse, además, en un paraíso en Internet. Así, su novedoso proyecto, llamado “Dubai Internet City” (DIC), posibilitará que las empresas que allí se instalen disfruten de todas las ventajas fiscales existentes para las empresas convencionales, quedando exentas, además, de presentar aval o patrocinio de algún representante del país, a diferencia de lo que ocurre con el comercio convencional. Habremos de esperar para ver si este proyecto, que fue puesto en marcha en mayo del año pasado es capaz, desde su página Web (www.dubaiinternetcity.com) de convertirse en un auténtico paraíso fiscal. Lo que es evidente, es que algunos Estados, haciendo uso de su soberanía fiscal, se convierten en paraísos fiscales o áreas de baja tributación, de manera que su principal fuente de ingresos es obtenida a través de una auténtica competencia fiscal mundial, que los demás Estados tratan de evitar. Un nuevo reto para la fiscalidad del siglo XXI, que ya está siendo tratado por la OCDE.

En este sentido, resulta de indudable interés recalcar que uno de los grandes problemas a los que se enfrentan los Estados, y en este caso, por lo que respecta al Derecho Financiero y Tributario, y a la recaudación, es que Internet ha sido, hasta el momento, un espacio sin fronteras, no sometido a legislaciones ni tampoco a impuestos. Al no ser Internet un medio físico, existe una gran dificultad para localizar la actividad de una empresa y, consecuentemente, para aplicarle un determinado régimen tributario. Por este motivo ya se habla de una auténtica crisis del principio de territorialidad. La solución podría pasar por aplicar los regímenes tributarios del país de destino, donde se realiza la compra, pero esto supondría cambiar las bases del comercio internacional. Además, existen muchas transacciones comerciales que se realizan sólo y exclusivamente en la red (muchos productos pueden ser adquiridos de forma inmediata a través de Internet, como música, libros, programas de ordenador, fotografías, etc, de manera que, “bajando” un programa de una determinada página Web, por ejemplo, de una discográfica, el internauta obtiene el último disco de su grupo favorito, de forma inmediata y en su propio ordenador). Está previsto que este tipo de suministro “on line” de productos “intangibles” experimente un rápido crecimiento en los próximos años. En la actualidad resulta casi imposible localizar y gravar las transacciones comerciales realizadas mediante Internet. En este sentido, el mayor problema lo representa el suministro “on line”, en cuanto a la recaudación del IVA, puesto que la ausencia de imposición en este tipo de ventas generará una competencia desleal respecto de los agentes comunitarios que ya están obligados a gravar sus prestaciones de servicios destinadas al consumo de particulares comunitarios.

Por este motivo el control del comercio electrónico, desde una perspectiva tributaria, ha de pasar necesariamente por las propuestas de solución que se están preparando en diversas organizaciones internacionales, como la OCDE, la Unión Europea y la OMC, si pretendemos que las soluciones alcanzadas sean efectivas. Por ello, esta realidad influye directamente sobre el concepto de soberanía fiscal, claramente insuficiente para conseguir, desde un ordenamiento doméstico, la solución a dichos problemas.

Durante estos últimos años, en el seno de las organizaciones internacionales y los países más desarrollados, se han ido formulando principios destinados a guiar las futuras reformas fiscales en los Estados, ya que éstos no pueden dejar de contemplar como parte de los ordenamientos las nuevas realidades, fruto de la globalización y el espectacular desarrollo de las telecomunicaciones. Así, el principal objetivo ha sido analizar los nuevos retos a los que han de enfrentarse hoy día los sistemas impositivos, como son, entre otros, la dificultad de localización de las operaciones electrónicas, la aplicación en el entorno telemático del concepto de establecimiento permanente, la crisis del concepto de territorialidad en el ámbito del comercio electrónico, la problemática calificación de las rentas obtenidas como cánones en los convenios de doble imposición, el empleo de paraísos fiscales, las operaciones entre sociedades vinculadas y las barreras arancelarias.

En este sentido, es oportuno presentar de modo sumario las propuestas formuladas hasta el presente en los distintos foros:

Estados Unidos: Pioneros en el desarrollo de las telecomunicaciones y el uso de Internet, tienen gran influencia a la hora de elaborar principios en materia de fiscalidad internacional. Los tres pilares sobre los que se sustenta su política fiscal federal en relación con el comercio electrónico son el principio de neutralidad, la aplicación -en la medida de lo posible- de los actuales principios de fiscalidad internacional, y la flexibilidad. Esto se traduce en evitar discriminaciones fiscales en relación con el uso del comercio electrónico, tratar de lograr el mayor consenso posible a nivel internacional (a través de foros como la OCDE y la OMC) para evitar, lo más posible, la doble imposición internacional, y crear un marco legislativo lo suficientemente flexible como para lograr su adaptación al auge experimentado por el desarrollo tecnológico. Esas son las bases de la Internet Freedom Act, y los principios que guiarán los trabajos de la Advisory Commision on Electronic Commerce, que en mayo de este año presentará al Congreso sus conclusiones y nuevas recomendaciones legislativas sobre este nuevo tipo de comercio.

OCDE: en 1997 elaboró una serie de indicaciones (The Emergence of Electronic Commerce. Ver en Http://www.oecd.org/subject/electronic_commerce/documents/taxation.htm) sobre el auge experimentado por el comercio electrónico. Dado que en el comercio electrónico se prescinde de la presencia física, piedra angular de la fiscalidad internacional, la OCDE consideró necesario redefinir los tradicionales conceptos de fuente, residencia, establecimiento permanente o precios de transferencia, insistiendo en el riesgo de evasión y fraude fiscal que supone la utilización de Internet, por la gran dificultad existente para identificar al sujeto pasivo y comprobar la realización de la transacción y el nacimiento del hecho imponible por parte de las autoridades fiscales. Estos principios guiaron la Conferencia de Turku (Finlandia) de 1997 y la de Ottawa (Canadá) en 1998, donde se aprobó el documento sobre “Condiciones Marco sobre la Imposición del comercio Electrónico”. Así, en línea con EEUU, los principios fiscales guiarán las políticas impositivas de los Estados miembros de la OCDE son neutralidad, eficiencia, equidad, claridad, simplicidad y flexibilidad. Esto supone que el comercio electrónico no sea objeto de nuevos impuestos (bit tax) o discriminaciones con respecto al comercio tradicional, asegurando la claridad de las reglas fiscales que se refieran al mismo, para facilitar su comprensión y aplicación por los sujetos pasivos, asegurando su adaptación al desarrollo experimentado por las comunicaciones. Además, se recomienda una mayor cooperación entre las distintas administraciones fiscales, como medida contra el fraude y la evasión fiscal. Finalmente, se propone que en la aplicación de dichos principios –tanto en un ámbito nacional como al adaptar los principios existentes en materia de fiscalidad internacional- se tienda a preservar la soberanía fiscal de los países, asegurando un reparto equitativo de la base imponible resultante del comercio electrónico entre los diferentes países, tratando de evitar la doble imposición internacional así como la no imposición voluntaria

OMC: tras su reunión de mayo de 1998 en Ginebra, en línea con la OCDE, recomienda a sus miembros que no impongan tarifas aduaneras a las transmisiones realizadas electrónicamente. En septiembre de 1998 publicó su Programa de trabajo sobre Comercio Electrónico.

Unión Europea: Desde 1994 viene elaborando una serie de directivas y documentos relacionados con el comercio electrónico. Se insiste en la necesidad de “aportar seguridad jurídica, evitar pérdidas de recaudación indebidas y asegurar la neutralidad”, especialmente en lo referente a la fiscalidad indirecta, por su influencia sobre la recaudación del IVA. Respecto a la aplicación de aranceles aduaneros, el objetivo es colaborar con el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. La Conferencia de Ottawa se preparó mediante la Comunicación de la Comisión sobre “Comercio electrónico y fiscalidad indirecta”, de 17 de junio de 1998, cuyos objetivos fueron la potenciación del comercio electrónico, descartando la creación de impuestos alternativos (ej: Bit tax) para obstaculizar su expansión y adaptar el actual sistema de IVA comunitario a las nuevas tecnologías. La Comisión ha estudiado las opciones existentes para llevar a cabo los cambios normativos necesarios sobre fiscalidad indirecta en el documento de trabajo Harmonisation of turnover taxes. Indirect taxes and Electronic Commerce (junio 1999). Por último, acabamos de asistir a la celebración en Madrid de la cumbre “Europa en la economía de Internet” una de cuyas sesiones de trabajo (abierta, por cierto, a la participación de los ciudadanos a través de Internet) trató sobre los aspectos fiscales del comercio electrónico y cómo deberían ser regulados en el seno de la Unión.

            A modo de epílogo, conviene resaltar que el comercio electrónico supone nuevas dificultades para los sistemas tributarios convencionales, concebidos en un sistema de economías cerradas. Hay que adaptarse a los nuevos tiempos. Por eso se trata de conseguir el mayor consenso posible en los distintos foros internacionales. Sin embargo, este nuevo comercio crea la existencia de nuevas oportunidades de negocio y –en palabras de la Comisión- puede convertirse en un elemento de cohesión e integración europea, por lo que no se le deben poner trabas, aunque habrá que solucionar los problemas que pueda plantear en lo referente al IVA. Por el momento, Internet sigue siendo un espacio libre de impuestos, una especie de gigantesco “duty free”, que todos aquellos interesados en la planificación fiscal, especialmente la internacional, deben tener en cuenta a la hora de diseñar sus estrategias.